Збінський Євген Федорович,
Здобувач Запорізького національного університету,
експерт ГОСЛ
Досліджено стан міжнародно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці, виокремлено основні проблеми міжнародно-правового забезпечення інститута податкової таємниці та охарактеризовано місце й роль модельного законів та міжнародних податкових договорів в системі міжнародно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці.
Ключові слова: податкова інформація, податкова таємниця, комерційна таємниця, міжнародно-правове регулювання, модельні закони та міжнародні податкові договори
Исследовано состояние международно-правового регулирования общественных отношений в сфере налоговой тайны, выделены основные проблемы международно-правового обеспечения института налоговой тайны, охарактеризовано место и роль модельных законов и международных налоговых договоров в системе международно-правового регулирования общественных отношений в сфере налоговой тайны.
Ключевые слова: налоговая информация, налоговая тайна, коммерческая тайна, международно-правовое регулирование, модельные законы и международные налоговые договоры
The state of international legal regulation of social relations in the field of tax secrecy singled out major problems of international legal institute providing tax secrecy and described the place and role model laws and international tax treaties in the system of international legal regulation of social relations in the field of tax secrecy.
Keywords: tax information, tax secrets, trade secret, international legal regulations, model laws and international tax treaties
Поширення нових інтеграційних процесів, глобалізація усіх сфер суспільного життя зумовили необхідність перегляду категоріальних підходів до розуміння змісту податкового права. Новітній суспільний розвиток призвів до необхідності пошуку нових ефективних засобів правового впорядкування суспільних відносин у сфері податкових взаємовідносин.
Зважаючи на це, актуальним напрямом наукової діяльності є проведення компаративного аналіза стану та перспектив розвитку міжнародно-правового регулювання інституту податкової таємниці.
Метою написання даної наукової статті є визначення особливостей міжнародно-правового регулювання податкової таємниці.
Задля цього автором поставлені такі завдання:
- проаналізувати стан міжнародно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці;
- охарактеризувати особливості міжнародних податкових договорів в системі міжнародно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці;
- розкрити особливості модельного права в системі міжнародно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці.
Окремі аспекти питання міжнародно-правових засад податкового режиму податкової таємниці розглядались у роботах таких вітчизняних вчених як С. Боровик, Є. Звєрєв, К. Кузнєцов, С. Морозов, І. Петраш, П. Селезень. Ці роботи переважно орієнтовані на аналіз договірних норм у світлі значення останніх для вирішення проблеми подвійного оподаткування або ж вдосконалення правових засад імплементації основних податкових норм в національне законодавство.
Зарубіжну практику з цього питання в різних аспектах детально розглядали такі вчені, як Д. Вард, К. Вогель, Ф. Енгелен, А. Перов.
Серед вітчизняних та зарубіжних дослідників, які окреслювали інші концептуальні аспекти податкової таємниці, можна відмітити: І. Бабін, С. Дуканов, І. Кучеров, М. Костенко, О. Мандзюк, К. Проскура, О. Тімарцев, О. Шевчук, К. Юсупов тощо.
Зважаючи на міжгалузевий характер порушеної проблематики, не менш вагомими при розкритті теми цієї наукової статті є праці фахівців інформаційного права, серед яких: В. Баскаков, В. Гавловський, М. Гуцалюк, М. Дімчогло, В. Залізняк, Б. Кормич, В. Ліпкан, О. Логінов, Ю. Максименко, А. Марущак, П. Матвієнко, Л. Рудник, О. Стоєцький, А. Тунік, К. Татарникова, В. Цимбалюк, Л. Харченко, К. Череповський, М. Швець, Т. Шевцова, О. Шепета, О. Чуприна.
Особливе місце серед наукових розвідок у сучасній юридичній доктрині займають доктринальні дослідження представників української наукової школи інформаційного права В. А. Ліпкана [1-6].
Міжнародно-правові засади податкового режиму податкової таємниці здебільшого розглядались науковцями у контексті поняття «система податкового права».
М. Кучерявенко під поняттям «система податкового права» розглядає об’єктивну внутрішню єдність податково-правових норм, що виникла історично, та поділ таких норм на окремі інститути. Вона визначається єдністю податкових відносин, на регулювання яких і спрямовано вплив податково-правових приписів. Система податкового права складається з взаємопов’язаних базових податково-правових інститутів, що охоплюють сукупність податково-правових норм, які регулюють певні податкові відносини, що утворюють відокремлену групу. Система податкового права значною мірю орієнтована на визначення способу, закону зв’язку як між окремими податково-правовими нормами, так і між окремими інститутами. У цьому контексті автор у власній роботі вступає у гостру полеміку з прихильниками необхідності виділення міжнародного податкового права в окрему галузь або інститут права, де останні, зокрема, наполягають на тому, що міжнародні договори з питань оподаткування утворюють основу відповідної системи норм і є специфічним джерелом правового регулювання податкових відносин [7, с. 124].
І. Кучеров звертає увагу на те, що міжнародно-правові засади податкового режиму податкової таємниці відносяться до системи міжнародного публічного права. Він також пропонує розглядати це питання в межах міжнародного фінансового права [8, с. 144].
А. Шахмамєт’єв зазначає, що визначати режим податкової таємниці у міжнародному контексті слід відповідно до сукупних норм національних податкових законодавств, що регулюють відносини з суб’єктами [9, с. 26].
І. Ларютіна пов’язує з міжнародно-правовими засадами податкового режиму податкової таємниці міжнародне право, що є цілісною, міжсистемною сукупністю правових норм. Поняття «податкова таємниця» діалектично розвивається, володіє власними ознаками, спрямованими на певні суспільні відносини, пов’язані, в першу чергу, з оподаткуванням і може зачіпати інтереси двох і більше держав [10, с. 94].
Водночас у доктринальних джерелах виокремлюють досить багато різних підходів щодо розуміння цілей укладення міжнародних податкових договорів.
Так, К. Борисов вирізняє наступні основні цілі міжнародних податкових договорів:
1) врегулювання подвійного оподаткування;
2) захист інтересів вітчизняних господарюючих суб’єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в інших державах;
3) боротьба з ухиленням від оподаткування;
4) розробка процедур врегулювання спірних питань [11, с. 42]..
Інший перелік цілей порівняно з попереднім наводить Ж. Мелдешов:
1) вирішення проблеми подвійного оподаткування;
2) захист власних платників податків в інших державах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування – податкової дискримінації;
3) створення спеціального регламенту для вирішення спірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [12, с. 26].
Автори Типової конвенції ОЕСР під основними цілями укладення міжнародних податкових договорів розуміють сприяння обміну товарами і послугами, руху капіталів і переміщенню осіб шляхом ліквідації подвійного оподаткування, захисту інтересів суб’єктів оподаткування, забезпечення податкового режиму податкової таємниці. Звичайно, що іншою ціллю, за визнанням у міжнародних договорах, є попередження ухилення і уникнення від оподаткування.
Водночас наявність багатьох розбіжних підходів до поняття «податкова таємниця» певною мірою зумовлене різним авторським баченням, а також визначенням місця міжнародних податкових документів у системі джерел національного податкового права, що є наслідком складної юридичної правової природи та її нормативної бази.
Міжнародні податкові договори навіть у випадку визнання їх частиною національного законодавства не втрачають своєї міжнародно-правової природи [13, с. 234].Це означає необхідність в існуванні специфічного механізму забезпечення дії та тлумачення норм міжнародних податкових договорів.
Говорячи про міжнародні податкові договори, необхідно чітко визначити ті види договорів, які слід віднести до названої групи. В юридичній науці виокремлюється кілька підходів до класифікації міжнародних договорів у сфері оподаткування.
Так, В. Кашин виокремлює дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податкові питання:
1) власне податкові договори;
2) інші міжнародні угоди та договори, в яких поряд з іншими вирішуються і податкові питання.
До першої групи відносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податкові угоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди про податки з соціального страхування.
Друга група включає в себе договори про основи взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгові договори і угоди. Вони визначають надання режиму найбільшого сприяння щодо товарів і послуг, що імпортуються з держави-партнера. Ці договори можуть визначати принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування [14, с. 114].
О. Фоміна вибудовує схожу класифікацію, при цьому вона не включає угоди про надання адміністративної допомоги, угоди про податки на спадщину, угоди про податки із соціального страхування, угоди про податкову таємницю до складу групи власне податкових угод як окремих видів [15, с. 34].
Дослідниця також зазначає, що виходячи з предмету регулювання, зазначені види угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [15, с. 34].
Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході більшості представників юридичної науки до класифікації міжнародних договорів з питань правових засад податкового режиму податкової таємниці можна виділити дві групи міжнародних договорів:
1) власне податкові договори;
2) договори, що розглядають податкові питання опосередковано.
До першої групи включають ті міжнародні договори відповідно до яких визначені взаємні права і обов’язки в сфері оподаткування для суб’єктів міжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин.
До другої – угоди, в яких питання щодо оподаткування регулюються поряд з іншими, що не розглядаються як предмет податкового чи фінансового права.
Даний поділ видається досить суперечливим, оскільки у Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року визначено міжнародно-правові зобов’язання держави стосовно встановлення балансу між публічним і приватним інтересом у податковій сфері.
Особливе місце в системі міжнародного нормативно-правового регулювання суспільних відносин у сфері податкової таємниці посідають акти модельного законодавства як гнучкі механізмами правового регулювання, що були неодноразово перевірені світовою практикою у правозастосуванні.
Так визначення основних модельних норм, що координують функціонування поняття «податкова таємниця» і виступають невід’ємною частиною внутрішньодержавного законодавства багатьох держав, має надзвичайно важливе значення у податковій сфері, зокрема – у сфері регулювання податків та захисту інтересів.
Такий підхід пояснюється досить складною структурою поняття «податкова таємниця» як з теоретичної, так і практичної сторони. Особливо важливим розгляд цього питання стає у зв’язку із загальним спрямуванням нашої держави до інтеграції у світове, а особливо у європейське співтовариство.
Модельні акти щодо визначення, регулювання та функціонування міжнародно-правових засад податкового режиму податкової таємниці розробляються міжнародними організаціями, інколи (зрідка) самі держави розробляють відповідні моделі законів.
Згодом ці документи пропонуються до розгляду та виконання законодавчим органам різних країн у якості зразка, на основі якого може бути прийнятий той чи інший правовий документ. Водночас не існує фактичних можливостей зобов’язати жодну державу не використовувати і виконувати запропоновану модель або догматично дотримуватись усіх її приписів.
Виняток у міжнародно-правових засадах податкового режиму податкової таємниці становлять лише випадки, коли прийняття внутрішньодержавного правового акту на основі моделі складає статутний обов’язок держави, що є членом міжнародного інтеграційного об’єднання (міжнародної організації).
Подібні міжнародні договірні моделі у вигляді типових угод досить часто приймаються у податково-правовій сфері, зокрема стосовно уникнення подвійного оподаткування було запропоновано ввести поняття «комерційна таємниця».
Так, ще в 1928 р. Лігою Націй був підготовлений проект такої угоди. Після розформування в 1954 році колишнього Фінансового комітету Ліги Націй подальша робота над вдосконаленням типових моделей міжнародних податкових конвенцій з 1956 року перемістилася у Фіскальний комітет Організації Європейського Економічного Співробітництва, що потім стала Організацією Економічного Співробітництва та Розвитку (ОЕСР).
Країни-члени ОЕСР мали відносно однаковий економічний розвиток. Також вони дотримувались загальної ринкової моделі національного господарства. Відповідно вони легше могли знайти компромісне рішення проблеми подвійного юридичного оподаткування на багатосторонньому рівні. Результатом роботи фіскального комітету ОЕСР після численних погоджень з країнами-членами організації стала публікація в 1963 році. Модельної податкової конвенції ОЕСР щодо уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталів (МПК ОЕСР).
З часом розвиток зовнішньоекономічного співробітництва країн-членів організації Модельна податкова конвенція ОЕСР зразка 1963 удосконалювався, з’являлися її нові редакції і розширені тлумачення 1977 року, 1992 року і 2003 року. Згодом модельні угоди в цій галузі були розроблені ООН (Модель ООН 1980 р.).
Модельна конвенція ООН розкриває основні положення щодо усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, визначення поняття «комерційна таємниця», також дозволяє звести до мінімуму ймовірність термінологічних різночитань у договорах, створює умови для вибору методологічних дій для полегшення надмірного податкового тягаря.
Цей документ дає можливість державам визначати та встановлювати відповідні межі національної юрисдикції щодо забезпечення міжнародно-правових засад податкового режиму податкової таємниці, експорту капіталу, визначення імпорту грошових надходжень.
Багато положень Модельної конвенції ООН переплітаються з Конвенцією ОЕСР. Ці документи вплинули на більшість нині діючих міждержавних угод з податкових питань. Кількість угод, що визначають умови формування, функціонування та розвитку податкового права постійно зростає. Деталізується їх зміст, що впливає на появу нових Модельних законів.
Практично всі з чинних у даний час у глобальному масштабі угоди, в яких визначені міжнародно-правові засади податкового режиму комерційної таємниці базуються на одній з трьох основних універсальних форм податкових угод – типових конвенцій, розроблених у рамках ОЕСР, ООН або модельної конвенції США. Типові форми в значній мірі схожі між собою, за винятком порядку визначення осіб, які підпадають під дію угод, та правил застосування податкового режиму комерційної таємниці щодо окремих видів або різновидів конвенційних доходів, а також правил і порядку їх оподаткування. Слід зазначити, що в окремих податкових угодах, що приймаються країнами-учасницями ЄС присутні елементи або положення, запозичені з Типових конвенцій США та ООН.
Незважаючи на те, що держави ЄС є членами ОЕСР і в даній якості брали участь у розробці Типової конвенції ОЕСР, наведені вище факти наочно демонструють, що компромісна модельна форма ОЕСР відповідає інтересам західноєвропейських держав.
Україна також дотримується вимог зазначених типових конвенцій. Українським урядом було укладено понад 70 договорів про уникнення міжнародного подвійного оподаткування, правил і порядку захисту даних, що становлять комерційну таємницю. Світові модельні конвенції систематично застосовуються Україною як визначні чинники і визначені юридичні конструкції у реформуванні свого фінансового права в цілому та податкового права особливо з огляду на підготовку її до вступу повноправним членом у ЄС. Застосування міжнародних податкових угод видається більш вигідним як державі, так і платнику податків.
Визначальними у системі міжнародних податкових договорів щодо питання правових засад податкового режиму податкової таємниці є договори, в яких забезпечується узгоджене розмежування конкуруючих податкових юрисдикцій, а з іншого – утворюється правова база для розвитку адміністративної співпраці податкових органів договірних держав.
Більшість подібних угод в світі укладається на основі Модельної податкової конвенції ОЕСР стосовно доходів і капіталу 1977 року (далі – Типова конвенція ОЕСР) та Типової конвенції ООН у відносинах між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються 1979 року (далі – Типова конвенція ООН). Особливістю Типової конвенції ООН є те, що вона може надавати певні переваги у сфері оподаткування державам, що розвиваються, перед розвинутими державами. Зокрема, до таких позитивних зрушень можна віднести:
1) застосування поняття «постійне представництво»;
2) принцип «витягнутої руки» доповнюється правилом, що дозволяє оподатковувати підприємство та особу через їх постійне представництво в державі джерела, а не тільки доходи їх самого постійного представництва;
3) встановлено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат та обмеження на порушення дотримання комерційної таємниці понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами;
4) альтернативні варіанти оподаткування доходів від морських перевезень та пенсій і виплат щодо соціального страхування надають державі джерела право в обмеженому вигляді оподатковувати їх, а також з метою збереження комерційної таємниці;
5) розширені можливості оподаткування пасивних доходів (дивідендів, процентів, роялті), що виплачуються нерезидентам.
Переважна більшість договорів України про уникнення подвійного оподаткування укладена саме на основі Типової конвенції ОЕСР, що може бути пов’язане з її надзвичайно широким застосуванням по всьому світу як загальновизнаної основи для ведення перемовин щодо укладення відповідних міжнародних податкових договорів.
Таким чином, забезпечення функціонування режиму податкової таємниці у європейських країнах виникає і формується у зв’язку з впровадженням на початку ХХ століття поняття «комерційна таємниця». Світова практика свідчить про те, що в міжнародних відносинах інструмент комерційної таємниці відіграє важливу роль. Зокрема, передбачено, що у ході обміну інформацією між державами жодна із них не зобов’язана надавати інформацію, яка може розкрити комерційну таємницю.
ЛІТЕРАТУРА:
1. Шепета О. В. Адміністративно-правові засади технічного захисту інформації: [монографія] / О. В. Шепета. — К. : О. С. Ліпкан, 2012. — 296 с.
2. Ліпкан В. А. Систематизація інформаційного законодавства України : [монографія]. / В. А. Ліпкан, В. А. Залізняк ; за заг. ред. В. А. Ліпкана. — К., 2012. — 304 с.
3. Ліпкан В. А. Консолідація інформаційного законодавства України : [монографія] / В. А. Ліпкан, М. І. Дімчогло / за заг. ред. В. А. Ліпкана. — К. : ФОП О. С. Ліпкан, 2014. — 416 с.
4. Ліпкан В. А. Інкорпорація інформаційного законодавства України : [монографія] / В. А. Ліпкан, К. П. Череповський / за заг. ред. В. А. Ліпкана. — К. : ФОП О. С. Ліпкан, 2014. — 408 с.
5. Ліпкан В. А. Адміністративно-правовий режим інформації з обмеженим доступом в Україні : [Монографія] / В. А. Ліпкан, В. Ю. Баскаков / за заг. ред. В. А. Ліпкана. — К. : О. С. Ліпкан, 2013. — 344 с.
6. Ліпкан В.А. Правовий режим податкової інформації в Україні : [монографія] / В. А. Ліпкан, О. В. Шепета, О. А. Мандзюк / за заг. ред. В. А. Ліпкана. — К. : ФОП О. С. Ліпкан, 2015. — 404 с.
7. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. к.ю.н. Д.М. Щекина. – М.: Статут, 2009. – 863 с.
8. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: НОРМА, 2007. – 752 с.
9. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи / А.А. Шахмаметьев // Финансовое право. – 2006. – № 3. – С. 24-31.
10. Ларютина И.А. Международное налоговое право / И.А. Ларютина // Московский журнал международного права. – 2001. – №4. –С.94–16.
11. Борисов К.Г. К вопросу о формировании международного налогового права в международном общении государств / К.Г. Борисов // Московский журнал международного права. – 1999. –№4. –С. 42–7.
12. Мелдешов Ж.Ж. Сотрудничество Республики Казахстан с государствами Европейского Союза в области налогообложения на основе двусторонних договоров / Ж.Ж. Мелдешов // Международное публичное и частное право. –2006. –№ 5. –С. 26–9.
13. Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: учеб. для студентов юрид.фак. и вузов / И.И. Лукашук; Рос. акад. наук, Ин-т гос-ва и права, Академ. правовой ун-т. –Изд. 3-е, перераб. и доп. –М.: Волтерс Клувер, 2005. –432 с.
14. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения / В.А. Кашин. –М.: Международные отношения, 1983. –184 с.
15. Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран / О.А. Фомина. –М., 1996. –138 с.